Özet
Kurumlar finansman ihtiyaçlarını karşılamak için çeşitli yollara başvurmaktadırlar. Bunların içinde kredi önemli bir paya sahiptir.
Şirketlerin finansal gücü, krediyi kullandığı kaynaklar, faaliyet hacmi gibi unsurlar kullanılan kredinin maliyetinde ciddi artış-azalış yaratmaktadır. Bu durumda şirketler kredi maliyetlerini azaltmak amacıyla krediyi daha düşük maliyetle elde edecek ve kendilerine aynı şekilde kullandıracak şirketleri aracı olarak kullanmaktadırlar. Zaten bu krediler duygusal ve ortaklık birlikteliği olan ilişkili şirketler ve holding çatısı altında yer alan grup şirketleri arasında yaygın olarak kullanılmaktadır.
Makalemizde asıl kullanıcıya kıyasla daha düşük maliyetle elde edilecek kredinin kullanılıp aynı koşul ve şartlarla aktarılması hususunu transfer fiyatlandırması kapsamında değerlendirip emsal bedel sorununu ele alacağız.
Anahtar Sözcükler: Köprü Kredi, Transfer Fiyatlandırması, emsallere uygunluk
GİRİŞ
Şirketler finansman sıkıntısını gidermek amaçlı bazı dönemlerde nakite ihtiyaç duymakta ve bu ihtiyacını ise genellikle krediler ile karşılamaktadırlar. Yüksek tutarlı kredilerde farklı finansal göstergeler( bilanço yapısı, unvan bilinirliği, işlem hacmi vb.) maliyet unsurlarında önemli değişiklik yaratmaktadırlar. Ticari kara yönelmiş şirketler ise bu değişkenli durumda maliyetlerini minimize etmenin yollarını aramaktadırlar. Bu durumda ise değişen ekonomik koşullar şirketleri finansal yapıları güçlü olan, herhangi bir nedenle krediyi daha ucuza elde edecek şirketleri aracı olarak kullanmaya yöneltmiştir. Özellikle farklı sektörlerde faaliyet gösteren grup şirketlerinden herhangi birisinin daha düşük maliyetler üzerinden krediye ulaşması, grup şirketleri arasında yer alan şirketlerin kişiliklerini göz ardı ederek birbirlerini kredi temininde aracı kullanma yoluna götürmüştür.
Şirketlerin kullanmış oldukları kredileri aynı koşullarda bire bir aktarmaları ki bu yüzden bu kredilere köprü kredi denmekte olup vergilendirmede transfer fiyatlandırması açısından önem arz etmektedir. Bu çalışmamızda finansal açıdan güçlü olan ilişkili şirketler veya grup şirketleri tarafından temin edilip aynen aktarılan köprü kredilerde transfer fiyatlandırması kapsamında ortaya çıkan vergisel durumlar ile emsal bedel sorunu ele alınacaktır.
1.KÖPRÜ KREDİLERİN KV VE KDV KAPSAMINDA DEĞERLENDİRİLMESİ
1.1.Kurumlar Vergisi Yönünden
Kurumlar Vergisi Kanunun 13. Maddesinin 1. Fıkrasında kurumların ilişkili kişilerle emsallerine uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması durumunda kazancın kısmen veya tamamen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama, kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği belirtilmiştir.
Aynı maddenin 3. fıkrasına göre ise emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat ve bedele uygun olmasını ifade etmektedir.
Dolayısıyla ilişkili şirket veya grup şirketlerinden birinin temin ederek aynı şartlarla kullandırdığı köprü kredi işlemi, kredi kullandırılan şirkete sunulan bir finansman temin hizmeti sayılmaktadır. Çünkü kredi aktaran şirketin düşük maliyetle ulaşıp kullandıracağı krediyi aynı şartlarla aktaracak bir ilişkisiz şirket bulunamayacaktır. Kaldı ki kar elde etmek odaklı çalışan şirketlerin kullandırma, yararlandırma işlemi karşısında menfaat veya gelir sağlamaması düşünülemez.
Bu çerçevede söz konusu finansman temin hizmetinin ilişkisiz bir gerçek kişi ve kuruma verilmesi durumunda ilişkisiz gerçek kişi veya kurumdan belli bir bedel talep edileceğinden bu hizmetin ilişkili kişiye verildiğinde belli bir bedel veya menfaat temin edileceği tabiidir.
Temin edilen kredinin aynı şartlarla ilişkili veya grup şirketine aktarılması finansman temin hizmeti olup her türlü masraf ve faizin doğrudan doğruya aktarılması, krediyi kullandıran şirketin herhangi bir masrafa katlanmaması veya finansman hizmetinin, finansman temin hizmetinin krediyi kullandıran şirketin faaliyet konuları arasında bulunmaması işlemin mahiyetini değiştirmez.
Yukarıda anlatılanlar kapsamında temin edilen kredinin aynı şartlarda kullandırılması durumunda kullandırılan köprü kredi nedeniyle oluşacak finansman hizmetine ilişkin bedelin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtım hükümlerine göre belirlenmesi esastır.
1.2.KDV yönünden
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine (KDV) tabi olduğu, Kanunun 17/4-e maddesinde ise banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemlerin KDV’den istisna edildiği hükme bağlanmıştır.
Diğer taraftan, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28. maddesinin ikinci fıkrasında; “Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka muameleleri vergisine tabidir.” hükmü ve aynı maddenin 6009 sayılı Kanunla değişik üçüncü fıkrasında ise, “90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmasında banker sayılırlar…” hükmü yer almaktadır.
Aynı Kanunun mükellefi belirleyen 30. maddesinde ise, BSMV’ yi banka ve bankerlerle, sigorta şirketlerinin ödeyeceği hükmü bulunmaktadır.
Buna göre, 6802 sayılı Kanunun 28. maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas İştigal konusu olarak yapanlar, banker kapsamında BSMV mükellefi olup, esas iştigal konusu olarak yapılan bu işlemler dolayısıyla lehe alınan paraların BSMV ye tabi tutulması gerekmektedir.
Yukarıda belirtilen hüküm ve açıklamalara göre, ticari ve sınai faaliyette bulunmak üzere kurulmuş olan şirketlerce yapılan kredi kullandırma işlemi, esas iştigal konusu olarak değerlendirilemeyeceğinden BSMV’ ye tabi bulunmamakta olup bu işlemlerin KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.
Temin edilen kredinin aynı şartlarda kullandırılması durumunda aynen aktarılan bu bedeller için KDV hesaplanmayacaktır. Ancak aktarılan kredi tutarına ilaveten herhangi bir bedel alınması halinde ise bu bedel, krediyi kullandıran şirketin sunduğu hizmetin karşılığını teşkil edeceğinden genel oranda katma değer vergisine tabi tutulacaktır. Ki zaten ilişkili kişiye kullandırılan köprü kredinin karşılığında makalemizin 2.1 bölümünde belirtildiği üzere bir finansman temin hizmet bedelinin alınması gerekmektedir. Bu doğrultuda transfer fiyatlandırması kapsamında tespit edilen bedel üzerinden KDV hesaplanması gerekecektir.
1.3.İlgili Özelgeler ve Danıştay kararları
Günümüz piyasasında maliyetlerini minimize etmek için uğraşan şirketlerin giderek kullanımını artırdığı köprü kredilerinin transfer fiyatlandırması kapsamında değerlendirilmesinde Maliye Bakanlığı’ nın görüşleri ve Danıştay’ ın hükümleri farklılık göstermektedir. Aşağıda tarih ve sayıları belirtilen iki özelgede kredilerin çekilip aynen aktarılması durumunda verilen finansman hizmetinin karşılığı olarak bir bedelin talep edilmesi gerektiği belirtilmiştir.
-İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’ nın 06.03.2013 Tarih Ve 84098128-176300132 Sayılı Özelgesi
-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’ nın 08.08.2012 Tarih Ve B.07.1.Gib.4.34.17.01-Kdv.17-2472 Sayılı Özelgesi
Danıştay 4.Dairesi’ nin 14.12.2015 Tarih ve 2015/2533 Esas Sayılı kararında ise: “Olayda, holding şirket tarafından grup şirketlere aktarılan kredi nedeniyle katlanılan tüm masraflar aynen grup şirketlerine aktarılmış, aktarılan bu masraflar dışında başka herhangi bir ad altında gelir elde edilmemiştir. Bu çerçevede, grup şirketlere kredi vermek suretiyle katma değer vergisine tabi bir finansman hizmeti sağlandığı söylenemez. Dolayısıyla, holdingleşmenin amacına uygun olarak, davacı şirket tarafından grup şirketlere aktarılan krediler, sunulan bir finansman hizmeti niteliğinde değildir. Bu nedenle, davacı şirket tarafından hesaplanması gereken katma değer vergisi de bulunmadığından aksi gerekçeyle davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.” İfadelerine yer verilmiştir.
2.BEDEL TESPİTİNDE EMSAL SIKINTISI
Piyasa uygulamalarında şirketlerin, ilişkili kişiye aynı şart ve koşullarda kredi teminlerinde riski kendi üzerinde bırakıp elde edeceği geliri hesaplarken emsal olarak 5 durumu değerlendirdiği görülmektedir.
- Kredi Garanti Fonu’ nun KOBİ’ lere kredi erişimi dolayısıyla sunduğu kefalet hizmetinin komisyon oranı
- Kredi aktaran şirketin bankalardan kullandığı teminat mektuplarına uygulanan komisyon oranı
- Kredi aktarılan şirketin bankadan çekmiş olduğu kredilerde şirkete uygulanan faiz oranı
- Sevk öncesi ihracat kredisi(SÖİK) kapsamında aracı bankaların kefalet karşılığında alacağı komisyon oranı
- Hazine Müsteşarlığı Tarafından Lehine Hazine Geri Ödeme Garantisi Verilen Kuruluştan Alınan Garanti Ücreti
2.1.Kredi Garanti Fonu(KGF)’ nun KOBİ’ lere kredi erişimi dolayısıyla sunduğu kefalet hizmetinin komisyon oranı
KGF bir kefalet kuruluşudur. Faaliyet konusunda kredi tahsisi hususu yer almamaktadır. Ancak KOBİ’ler lehine kefil olmak suretiyle KOBİ’lerin kredi ve destek kullanımını kolaylaştırmaktadır. İlişkili şirketine kredi aktaran şirketin sunduğu hizmet bedeli hesaplanmaya çalışılırken kurumsal kefalet kuruluşu olarak teminat yetersizliği yaşayan, kredi destek imkânlarından yeterince yararlanamayan KOBİ’ lere “müteselsil kefil” olmak suretiyle kredi erişimi sağlayan KGF’ nin kefalet hizmeti sonucu sunduğu kredi tutarlarına uygulanan komisyon oranları emsal olarak alınmaktadır. KGF’ nin kısa, orta ve uzun vadeli nakdi kredilerde uyguladığı komisyon oranı %2’ dir.[1]
KGF’ nin kobilere sunduğu kefalet hizmeti ile ilişkili veya grup şirketlerinin birbirine çekip aktardığı köprü kredilerdeki finansman temin hizmeti emsallere uygunlukta konusal bazda bağdaşmamaktadır. Zaten KGF kuruluş gayesi gereği küçük ve orta büyüklükteki işletmelere bu hizmeti sağlamaktadır. Köprü krediler ise genellikle büyük ölçekli şirketlerde uygulamasına rastlanan yüksek tutarlı uygulamalardır. Aynı zamanda KGF’ nin kefalet hizmeti sunduğu en yüksek tutar 2,5 milyon TL’ dir. Bunu da imalatçı Kobiler için sağlamaktadır. Bu tutar uygulamada neredeyse kredi kullandırım taban miktara denk gelmektedir.
Tutarsal oranlamalar ve konusal karşılıklar bakımından karşılaştırma yapıldığında KGF’ nin kobilere sunduğu kefalet komisyon oranının finansal hizmet gelirinin hesaplanmasında dikkate alınması emsallere uygunlukta zayıf kalmaktadır.
2.2.Kredi Aktaran Şirketin Bankalardan Kullandığı Teminat Mektuplarına Uygulanan Komisyon Oranı
Teminat mektubu: Bir malın teslimi, bir işin yapılabilmesi ya da bir borcun vadesinde ödenmesi vb. konularda, söz konusu yüklenimin yerine getirilememesi halinde, belirli bir tutarın kayıtsız şartsız ödeneceğinin bir mektupla taahhüt edildiği kredi uygulamasıdır.[2]
Şirketler, kredi çekip ilişkili şirketlerine aynen aktarımında hizmet geliri hesaplaması yaparken uygulayacağı oran için kendi şirketlerinin bankadan kullanmış olduğu teminat mektuplarına uygulanan komisyon oranını emsal olarak değerlendirmektedirler. Ancak krediyi aktaran şirketin teminat hizmeti sunumunda “alıcı” pozisyonundayken bankaların uygulamış olduğu oranı, krediyi birebir aktarım yaparken yani “satıcı” pozisyonunda olduğu durum( finansman temin hizmeti verdiği durum) için emsal olarak alıp uygulamak hizmet tarafı bağlamında emsallere uygunluk kavramıyla bağdaşmamaktadır. Bu anlatılan uygulamada emsale uygunluk bakımdan diğer bir tereddüdümüz teminat hizmetinin, kredi temin hizmeti için konusal açıdan emsal alınamayacağıdır. Alınsa dahi şirket “alıcı” pozisyonundayken kendisine uygulanan oranı, “satıcı” pozisyonuna geçtiğinde risk unsurları, finansal göstergeleri farklı olan şirket için emsal olarak alıp uygulayamaz. Teminat mektubu veren bankalar kredi aktaran şirketin kendi portföyüne göre teminat komisyon oranlarını belirlemektedir. Yani teminat alırken şirketin kendi göstergelerine göre uygulanan oran kredi alıp-aktarılırken finansal göstergeleri farklı olan şirket için uygulanamaz.
2.3. Kredi Aktarılan Şirketin Bankadan Çekmiş Olduğu Kredilerde Şirkete Uygulanan Faiz Oranı
Yapılan bazı mali yorumlarda ise, köprü kredi aktarımında finansal hizmet geliri hesaplanırken kredi aktarılan şirketin aracı kurum kullanmadan doğrudan krediyi kullanması durumunda bankanın şirkete uygulayacağı faiz oranının emsal olarak alınabileceği söylenmektedir. Fakat bu durum aşağıda belirtildiği üzere krediyi kullanan şirkete olması gerekenden fazla maliyet yüklemektedir. Bu maliyetler:
- Aracı kurum vasıtasıyla kullandığı kredinin masrafı
- Aynı kredi üzerinden tekrardan finansal hizmet kapsamında hesaplanan faiz gideri
Örneğin: A şirketi, B kurumundan(bankadan) kredi alıp aynı koşullarla C şirketine aktarıyor. Normalde C şirketi aynı tutarlı krediyi doğrudan bankadan kullanması durumunda 100 TL faiz gideri ödeyecektir. Fakat C şirketi, A’ nın düşük maliyetle kredi elde etmesini kullanarak giderini 50 TL’ ye indirmektedir. Burada A şirketinin temin hizmeti sunduğu durumda gelir hesaplaması yapılırken, C şirketinin doğrudan kredi kulanmış olduğu durumda B kurumunun kendisine uygulayacağı faiz oranının emsal olarak alınması C şirketinin maliyet tutarını olması gereken veya oluşabilecek en yüksek maliyet tutarının üstüne çıkarmaktadır.
1.maliyet-aracı kurum vasıtasıyla kullandığı kredinin masrafı = 50 TL
2.maliyet-aynı kredi üzerinden tekrardan finansal hizmet kapsamında hesaplanan faiz gideri = 100 TL
Olağan koşullarda oluşabilecek en yüksek maliyet tutarı 100 TL iken kredi aktarılan şirket 50 TL fazla gidere katlanmakta ve işlem bazında matrah tutarı 50 TL fazla belirlenmektedir.
2.4. Sevk Öncesi İhracat Kredisi(SÖİK) Kapsamında Aracı Bankaların Kefalet Karşılığında Alacağı Komisyon Oranı
Sevk öncesi ihracat kredisi, Türkiye İhracat Bankası A.Ş’ nin ( Türk Eximbank ) uygun görmesi, aracı bankaların firma ve ihracat riskini üstlenmesi sonucu kullandırılan ihracatı desteklemeye yönelik bir kredidir.
Bu tür kredi işlemlerinde aracı banka sunduğu kefalet hizmeti karşılığında komisyon ücreti almaktadır. Aracı banka komisyonu TL kredilerde azami yıllık %1, döviz kredilerinde azami yıllık %0,5 olarak uygulanmaktadır. Bu tür kredilerin vadesi ise TL kredilerde azami 360 gün, döviz kredilerinde ise azami 720 gündür.[3]
Tablo 1: SÖİK İşleyiş sitemi
Türk Eximbank’ ın uygun görmesi, aracı bankanın riski üstlenmesi karşılığında kullandırılan sevk öncesi ihracat kredileri makalenin 3.1 bölümünde açıklanan KGF’ nin Kobilere sunduğu kefalet hizmetinde olduğu gibi köprü kredilerdeki finansman temin hizmeti ile emsallere uygunlukta konusal bazda uyuşmamaktadır. Aynı zamanda vadesi TL cinsinden 1 yıl ve döviz cinsinden 2 yıl ve üzeri olan köprü kredileri vadesi 360 (TL) ve 720 (Döviz) günle sınırlı olan sevk öncesi ihracat kredilerinden zamansal oranlamalar bakımından farklılık gösterebilmektedir.
2.5.Hazine Müsteşarlığı Tarafından Lehine Hazine Geri Ödeme Garantisi Verilen Kuruluştan Alınan Garanti Ücreti
4749 Sayılı Kamu Finansmanı Ve Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakkındaki Kanun’ un 3’ üncü maddesinde Hazine geri ödeme garantisi, “Kamu iktisadi teşebbüsleri, özel hukuk hükümlerine tâbi olmakla beraber sermayelerinin yüzde ellisinden fazlası kamuya ait olan kuruluşlar, fonlar, kamu bankaları, yatırım ve kalkınma bankaları, büyükşehir belediyeleri, belediyeler ve bunlara bağlı kuruluşlar ile sair yerel yönetim kuruluşları ve 5018 sayılı Kanunun II/B sayılı cetvelinde yer alan idareler lehine bu kuruluşların dış finansman kaynağından sağladıkları dış borçlarının geri ödenmesi hususunda verilen garantileri” şeklinde tanımlanmıştır.
4749 Sayılı Kanun Kapsamında Dış Finansman Sağlanmasına İlişkin Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 18. maddesinde “ Müsteşarlık, lehine Hazine geri ödeme garantisi verilen kuruluştan bir defaya mahsus olmak üzere kuruluşun mali durumu, kuruluşa daha önceden garantili finansman ve ikrazlı kredi sağlanmış olması halinde söz konusu garantili finansmanın ve ikrazlı kredilerin geri ödeme performansı ve sağlanan garantili finansmanın koşulları gibi kriterleri dikkate alarak garanti edilen tutarın %1’ine kadar garanti ücreti tahsil eder.” hükmü yer almaktadır.
Finansman gücü şirketlerle karşılaştırılamayacak olan devletin kredi garantisi veriyor olması ve kredi garantisi verilen kuruluşların 5018 sayılı kanuna ekli cetvellerde yer alan kuruluşlar olması, hazine müsteşarlığının aldığı garanti ücretinin köprü kredilerde sağlanan finansman temin hizmeti için emsal alınmasını engellemektedir.
SONUÇ
Maliyetlerini minimize etme yolunda her türlü seçeneği değerlendiren şirketler nakit ihtiyaçlarını karşılamak için aracı kurum kullanarak kredi maliyetlerini en aza indirmeye çalışmaktadırlar.
Bu çalışmamızda işletmelerin, banka vb. finans kuruluşlarından kredi temin ederek aynı koşul ve şartlarda ilişkili veya grup şirketlerine aktarması konuları vergisel bazda detaylı bir şekilde açıklanmıştır. Bu açıklamalar kapsamında farklı görüşlere, özelgelere, Danıştay kararlarına yer verilmiştir.
Bizce; kredi temin hizmetinin ilişkisiz kişilerden bedelsiz bir şekilde elde edilemeyeceği ya da ilişkisiz şirketlerin bu risk üstlenimini menfaat sağlamaksızın yapmayacağı için ilişkili veya grup şirketlerine köprü kredi hizmeti sunulurken bir finansman hizmet gelirinin oluşması ve bu finansman hizmet geliri üzerinden katma değer vergisinin hesaplanması gerekmektedir.
İlişkili veya grup şirketlerine krediler temin edilip aynen aktarılırken üstlenilen risk karşılığında transfer fiyatlandırması kapsamında finansman hizmet geliri( komisyon ücreti/ kefalet risk bedeli/ garantörlük geliri vb.)hesaplanırken makalede de değinildiği üzere piyasada emsal olarak kullanılan ve kullanılabilecek değerlerin uygunluk kriteri zayıf kalmaktadır. Bununla birlikte KGF’ nin kefalet bakiyesi üzerinden her yıl kredinin %2 oranında aldığı komisyon ücreti işlemin mahiyetine en uygun emsal olarak değerlendirilebilir.
KAYNAKÇA
–5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
-3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
-6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu
-İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’ nın 06.03.2013 Tarih Ve 84098128-176300132 sayılı özelgesi
-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’ nın 08.08.2012 Tarih Ve B.07.1.Gib.4.34.17.01-Kdv.17-2472 sayılı özelgesi
-Danıştay 4.Dairesi’ nin 14.12.2015 Tarih ve 2015/2533 Esas Sayılı kararı
– www.eximbank.gov.tr
-www.kgf.com.tr
-www.biymed.com.tr
[1] http://www.kgf.com.tr/desteklerimiz/urunlerimiz/banka-kredileri/kobi-destekleri/kgf-ozkaynaklari, (05.08.2017)
[2] http://www.biymed.com.tr/ho.asp?id=5278&ne=m, (05.08.2017)
[3] http://www.eximbank.gov.tr/dosyalar/krediler/12-soik/soik-GenelBilgi.pdf, (05.08.2017)