Özel Tüketim Vergisi (ÖTV) Kanunun[1] 1/c maddesine göre, kanuna ekli IV sayılı listelerdeki malların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından teslimi bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbidir. Kanuna ekli IV sayılı listede ise parfüm, kolonya gibi kozmetik ürünlerin yanı sıra çeşitli lüks ve dayanıklı tüketim malları yer almaktadır. Söz konusu listede GTİP numaralarıyla yer alan ürünlerin hangi vergi oranında ÖTV’ye tabi olduğu belirtilmektedir. Söz konusu listede 3303.00 GTİP numarasıyla yer alan parfümler ve tuvalet sularının yüzde 20 oranında ÖTV’ye tabi olduğu yine aynı satırda 3303.00.90.00.11 GTİP numarasıyla Kolonyaların ise parantez içinde ÖTV’ye tabi olmadığı belirtilmiştir. Bu çerçevede teknik olarak Maliye ve Gümrük İdaresi tarafından parfüm ve kolonya ürünlerinin net ayrımı ortaya koyulmamıştır. Bu durum ise bazı parfüm ürünlerinin kolonya veya parfümlü kolonya vasfında tanımlanarak ÖTV’siz satışa tabi tutulmasına ve ÖTV ile ÖTV üzerinden hesaplanan Katma değer Vergisi (KDV) kaybına neden olmaktadır.
Anahtar kelimeler: Parfüm, Kolonya, Esans Yoğunluğu, Vergi Kaybı, Parfümlü Kolonya,
GİRİŞ
İlk bakışta veya incelemede birbirinden ayırt edilemeyecek şekilde benzerlik gösterip biri vergiye tabi olup biri vergi dışı bırakılan veya farklı vergi oranlarına tabi olup aynı teşekkülde imal edilip satılan ürünler vergi kayıp kaçağına sebebiyet vermektedir. Şöyle ki, teknik çerçevede esans oranı bazında net çizgileri olmayan parfüm ürünleri, kolonyanın ÖTV dışında tutulmasından dolayı “parfümlü kolonya (EDC Parfüm)” şeklinde isimlendirilerek kolonya kategorisinde ÖTV’siz satışına ve Mali idarenin vergi gelir kaybına kapı aralamaktadır.
1.PARFÜM VE KOLONYA’NIN ÖTV KANUNUNDAKİ YERİ
ÖTV Kanununun 1/1. maddesine göre, kanuna ekli IV sayılı listedeki malların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından teslimi ile ÖTV uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışı bir defaya mahsus olmak üzere ÖTV’ye tabi tutulmuştur. Mezkûr kanunun 4/1-a maddesinde, IV sayılı listedeki mallar için ÖTV’nin mükellefi, bu malları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu belirtilmiştir. Yine aynı kanunun 12/1. maddesinde ise söz konusu ekli listelerde yer alan malların karşılarında belirtilen tutar ve/veya oranlarda özel tüketim vergisi alınacağı hükme bağlanmıştır.
Ayrıca mezkûr kanunun 1/2 maddesinde, kanuna ekli listelerde yer alan malların Türk Gümrük Tarife Cetvelinde tanımlanan eşyalar olduğu hükme bağlanmış olup, bu nedenle kanuna ekli listelerde ÖTV kapsamına alınan mallar Türk Gümrük Tarife Cetvelinde sınıflandırıldıkları gümrük tarife istatistik pozisyon (GTİP) numaraları itibariyle yer verilmiştir.
Bu kapsamda, Kanuna ekli IV sayılı liste uyarınca, 3303.00 tarife pozisyonu kapsamındaki parfümler ve tuvalet sularının 3303.00.90.00.11 GTİP numaralı Kolonyalar hariç olacak şekilde ithali ve imalatçıları tarafından yurt içindeki teslimi %20 oranında ÖTV’ye tabidir. Dolayısıyla parfümler Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 3303.00.10.00.00 tarife pozisyonunda %20 oranında ÖTV’ye tabi iken aynı cetvelin 3303.00.90.00.11 tarife pozisyonunda sınıflandırılan kolonyalar ise ÖTV’nin konusu kapsamı dışında tutulmuştur.
2.PARFÜM VE KOLONYA ÜRÜNÜNÜN TEKNİK OLARAK AYRIMI
2.1.Şirketler Ve Kullanıcılar Tarafından Kabul Görülen Ayrım
Serbest piyasada bu sektörde yer alan şirketler ve kullanıcılar söz konusu ürünleri içerdiği esansın oranına ve bu oran sonucu değişen kalıcılık süresine göre ayırt etmektedir. Mevcut sektörde önemli bir konumda yer alan iki şirketin internet sitelerinde[2] esans yoğunluk oranlarına göre yapmış olduğu ayrım aşağıdaki gibidir.
“EAU De Parfume (EDP) kısaltmasına sahip parfümler, en yüksek esans konsantrasyonuna sahip kokular grubunu oluşturur. Esans yoğunluğu yüzde 10 ile 20 arasında değişir.
Eau de Toilette (EDT) parfümlerinin esans yoğunluğu EDP’ye oranla daha azdır. Koku yoğunluğu yüzde 4 ile 10 arasında değişir.
Eau DE COLOGNE (EDC) ürünleri en düşük esans konsantrasyonuna sahip kokular grubunu oluşturur. Esans yoğunluğu yüzde 2 ile 4 arasında değişir.”
2.2.Maliye Ve Gümrük İdaresi Nezdinde Ayrım
2.2.1.Maliye İdaresinin Değerlendirmeleri
ÖTV kanunun 1/2 maddesinde, kanuna ekli listelerde yer alan malların Türk Gümrük Tarife Cetvelinde tanımlanan eşyalar olduğu hükme bağlanmıştır. 30 Aralık 2023 tarih ve 32415 sayılı Resmi gazetede 01.01.2024 yılı başından itibaren geçerli olmak üzere yayınlanan Türk Gümrük Tarife Cetvelinin “uçucu yağlar ve rezinoitler; parfümeri, kozmetik veya tuvalet müstahzarları” başlıklı 33 faslında yer alan parfüm ve kolonyalara ait bölüm aşağıdaki gibidir.
| Pozisyon No | Eşyanın Tanımı |
| 3303.00 | Parfümler ve tuvalet suları: |
| 3303.00.10.00.00 | -Parfümler |
| -Tuvalet suları | |
| 3303.00.90.00.11 | -Kolonyalar |
| 3303.00.90.00.19 | -Diğer Tuvalet Suları |
ÖTV IVsayılı listede yer alan kozmetik ürünlerinin GTİP numaraları ve ÖTV oranları aşağıdaki gibidir.
| GTİP No | Açıklama | ÖTV oranı (%) |
| 3303.00 | Parfümler ve tuvalet suları (3303.00.90.00.11 Kolonyalar hariç) | 20 |
Yine bu çerçevede bir mükellef 13/06/2014 Tarih ve 39044742-ÖTV 01.Madde Genel-1645 sayılı özelgede,[3] “eau de cologne” isimli ürünün (kolonyanın) üretiminde %1 ila %2,5 oranında esans kullanıldığı, söz konusu ürünün şekil açısından daha özel niteliklere sahip parfüm şişelerine konulması suretiyle satışının yapıldığından bahisle, bu ürünün parfüm olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceğiniMali İdareden sormuştur. Mali İdare ise GTİP numarasının tespitine yönelik olarak yükümlülerin, 10 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliği (Tarife) uyarınca bağlayıcı tarife bilgisi veya 11 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliği (Tarife) uyarınca tarife bilgi talebi şeklindeki bilgi taleplerinin Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlükleri tarafından sonuçlandırıldığı belirtilerek esans oranının az olmasına rağmen tarife pozisyon tespiti için Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüklerine başvuru yapılması gerektiğini belirtmiştir.
Gümrük Ve Ticaret Müdürlüğü bazı tespit başvurularında müdürlüklere bağlı laboratuvarlar bileşenlerin içindeki esans maddesinin mezkûr müdürlük kapsamında belirlenen standartlar ile eşleşmediği durumlarda esans tespitine ilişkin belirleme gerçekleştirememektedir. İşbu esans oranın tespitinin yapılamadığı durumlarda laboratuvarların ilgili ürün hakkında numune ürün içindeki esans ürününe dayanarak yaptıkları “parfüm” şeklindeki tespitler vergi yargısında kabul görmemektedir. Şöyle ki; İstanbul 12. Vergi mahkemesi 14.04.2022 tarih ve E.2021 /712 ve K.2022/892 sayılı hükmünde[4], “İstanbul Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğü aracılığıyla İstanbul Laboratuvar Müdürlüğünde analiz raporu düzenlenmişse de; bu raporlarda, eşyanın esans oranlarının tespit edilemediği ve numune içeriğinde ne olduğunun belirtilmediği görüldüğünden, ortada yeterli bir analiz raporunun bulunmadığı… eksik ve yetersiz araştırmaya dayalı olarak varılan sonuçtan hareketle davacı adına tarh olunan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka uyarlık görülmemiştir.” şeklinde açıklanan nedenden dolayı dava konusu cezalı tarhiyatın iptaline karar vermiştir.
Ayrıca Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğüne bağlı laboratuvar müdürlükleri belirleme yapıldığı durumlarda ise “Genel uygulama çerçevesinde esans oranının %2-4 arasında kalan koku verici ürünlerin 3303.00.90.00.11 GTİP numarasında değerlendirilmektedir.[5]”şeklinde görüş bildirmiştir. Ancak bu mütalaanın başvuruya istinaden hukuki bir yasal dayanağa dayanmadan verildiğini göz ardı etmemek ve yargı yolunda kanunilik ve belirlilik ilkelerinin gereği hukuksal zemin bulamayabileceğini unutmamak gerekir.
Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, parfüm ve kolonya şeklinde ÖTV kanunun atıf yaptığı mezkûr cetvelde aynı kategoride yer alan esans yoğunluğuna bağlı olarak kalıcılık göstermesine göre farklılık arz eden ürünler için Maliye İdaresi ürünlerin isimlendirmesine ilişkin herhangi teknik bir ayrım ve açıklama (ürünlere ilişkin esans asgari ve azami oranları) yapmamıştır.
2.2.2 Gümrük İdaresinin Değerlendirmeleri
Gümrük İdaresi ise 3 seri numaralı Gümrük Genel Tebliği’nin Ekinde (Gümrük Tarife Cetveli İzahnamesi)[6] parfümler ve güzel kokuları: “genellikle yüksek konsantrasyonla alkol içinde çözünmüş haldeki uçucu yağları ve çiçek konkretleri, hakiki veya sentetik koku maddelerin karışımlarından oluşmaktadır. Genellikle hafifçe koku verilmiş adjuvanlar, bir fiksatör veya stabilazatör ile bir likte bulunurlar.” şeklinde, tuvalet sularını ise” örneğin lavanta suyu, kolonya (33.01 pozisyonundaki damıtılmış sularla ve uçu cu yağların solüsyonları ile karıştırılmamalıdır). Bunlar, yukarıda tarif edilen parfümlere nazaran daha az konsantre edilmiş alkol içinde ve daha az oranda uçucu yağ oranı vb. içerirler.” şeklinde açıklamaktadır.
Yukarıda yer alan Gümrük Genel Tebliğinden de görüleceği üzere parfüm, kolonya ve tuvalet suları nezdinde ayrım yapılırken teknik olarak ürünlerin içeriğindeki uçucu yağların(esans) oranı kıyaslanmıştır. Söz konusu parfüm ürününe kıyasla kolonya ve tuvalet suları daha az esans barındırdığı belirtilse de söz konusu bir ürünün yer aldığı grup için alt veya üst esans sınırı/yoğunluk oranı belirtilmemiştir.
3.PARFÜM VE KOLONYA ÜRÜNÜN KESİŞİM KÜMESİ OLAN PARFÜMLÜ KOLONYA ÜRÜNÜNÜN ORTAYA ÇIKIŞI VE ÖTV KANUNUNDAKİ YERİ
Ekonomik zorluklar sonucu fiyatı yüksek olan parfüm ürününe ulaşamayan kullanıcılar için şirketler kolonya kategorisinde yer alan ürüne alkol, esans, aroma vb. eklemeler yaparak kalıcılık ve koku konusunda üründe parfüm algısına oluşturacak şekilde dokunuşlar yaparlar. Ayrıca mezkûr üründe kolonya kategorisinde yer alan ürünlerden farklı şişe ve ambalaj tasarımı ile bileşen farklılaştırmasının yanı sıra görsellik başkalaşımı da yapmaktadır. Bu çerçevede esans vb. kaliteyi artıcı ilaveler, kolonya ürününe koku ve kalıcılık konusunda bir bakıma parfüm özelliği katmaktadır. Söz konusu üründe ilave edilen bileşenler ile kısmen parfüm performansını kazanan ürünler için şirketler kolonyanın ÖTV dışında tutulmasından mütevellit kolonya isminden vazgeçmeyerek kolonya ürününe parfüm ile niteleme yaparak kullanmayı tercih etmektedir. Bu doğrultuda şirketler kolonyanın karşılığı olan EDC kısaltmasına ise parfüm kelimesini ekleyerek “EDC parfüm” şeklinde içerik ve tasarım değişimine ek isim konusunda da dönüşüm yapmışlardır. Her ne kadar şirketler söz konusu ÖTV ve ÖTV üzerinden hesaplanacak KDV’den muaf olmak için söz konusu tarzda isimlendirme yapsa da bu isimlendirmenin GTİP pozisyonunda bir karşılığının olmadığı gibi ÖTV kanununda da ayrı bir karşılığı bulunmamaktadır. Söz konusu ürünün, parfüm ve kolonyalı ürünün yanı sıra 3. bir kategori olmadığı gibi kolonya ismine parfüm sıfatı eklenerek kolonya kategorisinde yer almayı sürdürmemesi gerekir. Şöyle ki; piyasaya arz edilen kozmetik ürünlerin üretim yerlerinin denetimi ile piyasa gözetim ve denetimi Sağlık Bakanlığı tarafından yapılmaktadır. Kozmetik kanunun[7] 3. maddesinde ise, kozmetik ürünün piyasaya ilk kez arz edilmesinden önce ve bildirimden sonra üründe veya üreticide meydana gelen değişikliklerin Sağlık Bakanlığına bildirilmesi zorunlu kılınmıştır. Bu bildirimlerde bulunmak içinde ticaret odasından kapasite raporu alımı zorunlu kılınmıştır. Bu doğrultuda söz konusu parfümlü kolonyalar, kolonya olarak Sağlık Bakanlığının sistemine bildirilmeye devam edilmektedir. Bu çerçevede amaç genel sağlık yönünden ürünlerin güvenli olup olmadığını kontrol altına almak olup ürün kategorilendirmesi ile ilgilenmemektedir. Bu bildirim sadece ürünlerin genel sağlık açısından ürünlerin risk barındırıp barındırmadığı irdelemektedir. Bu kapsamda genel sağlık amaçlı yapılan bildirimde, söz konusu ürünün kolonya olarak bildirilmesi ÖTV kanunu kapsamında bağlayıcılık oluşturmayacaktır.
SONUÇ
Kozmetik sektöründe yer alan şirketler ekonomik sebeplerden ötürü parfüm ve kolonya alanında ürün portföyü açısından farklı müşteri segmentine hitap edebilmek için geleneksel kolonya ürününün iç bileşen (esans, alkol oranı ve aroma vericiler) ve dış görünümde farklılaştırma yaparak piyasaya sürmektedir. Bu ürün türü veya geleneksel kolonya ile parfüm ürünleri nezdinde teknik ayrım oluşturulması açısından gümrük ve vergi mevzuatında herhangi bir yasal düzenleme bulunmamaktadır. Mezkûr mevzuatlarda bu çerçevede açık, net bir şekilde bir ayrıştırma ortaya konulmamış olması söz konusu ürünün “EDC Parfüm” şeklinde nitelendirme yapılarak ya da bu ismin ambalaj üzerinde bulundurularak satılması, ilgili ürünü ÖTV’den hariç tutmak için yasal dayanak oluşturmayacaktır. Şirketlerin söz konusu ürünleri nitelendirirken vergi kanunlarında yer alan avantajlardan yararlanmak için oluşturduğu keyfi yorumlamaların önüne geçmek için ürün içerisinde bulundurulan esans ve ilave koku vericiler (aromalar) ile bunların kullanım oranlarının oluşturduğu ayrıma binaen vergi mevzuatı karşısında yaratacağı sonuç netleştirilmelidir. Bu aynı zamanda anayasal çerçevede hukuki belirlilik/kesinlik ilkesinin de tabii gereğidir.
Bu minvalde ayrıca kozmetik mevzuatı kapsamında genel sağlık riski içeren bileşen kontrolü için Sağlık Bakanlığına bildirim yapılmadan söz konusu bildirimlerde bağlı olunan ticaret odasından uzman onaylı (kimya mühendisi) üründe kullanılan bileşen oran bilgilerini içeren kapasite raporları talep edilmektedir. Bu çerçevede ilgili ticaret odasından alınan kapasite raporları, Sağlık Bakanlığının risk kontrolü için gereklilik arz etmesinin yanı sıra vergi incelemelerinde randıman verileri için de temel teşkil etmektedir. Kapasite raporlarının içerdiği verilerin, Sağlık ve Maliye Bakanlığına sağlıklı dayanak oluşturması adına ticaret odasında düzenlenmeden önce Gümrük ve Ticaret Müdürlüklerine bağlı laboratuvarlarda ürün numunesi üzerinden bileşenler ve kullanım oranları tespit edilip GTİP tarife pozisyonu belirlenebilir. Böylelikle üründe riskli bileşen veya kullanım oranlarına bağlı GTİP tarife pozisyonu tespiti için sonradan ortaya çıkan denetimlerde en son başvurulan makama ilk başvurularak Sağlık, Maliye Ve Gümrük İdaresi nezdinde de oluşan kafa karışıklıkları temelli giderilmiş olur.
Sonuç olarak, parfüm ve kolonya ayrımına esas teşkil edecek açık, net, objektif bir yasal düzenleme yapılmalıdır. Aynı zamanda söz konusu düzenleme sonrası Ticaret Odası, Gümrük Sağlık, Maliye İdaresi tarafından dikkate alınacak belgelerde sağlıklı veri oluşturulması için tereddütlü durumlarda en son başvurulan mezkûr laboratuvarlar ilk veri oluşturma merci olarak belirlenebilir.
Kaynakça
–4760 sayılı ÖTV kanunu
-5324 sayılı Kozmetik Kanunu
-Gümrük İdaresi ise 3 seri numaralı Gümrük Genel Tebliği (Gümrük Tarife Cetveli İzahnamesi)
-13/06/2014 Tarih ve 39044742-ÖTV 01.Madde Genel-1645 sayılı özelge
-İstanbul 12. Vergi Mahkemesinin 14.04.2022 tarih ve E.2021 /712 ve K.2022/892 sayılı kararı
-SÜRMELİ Yunus, Özel Tüketim Vergisi IVSayılı Listede Belirtilen Parfüm Ve Kolonya Ayrımı, Vergi Raporu Dergisi, Sayı 231,yıl 2016, Sayfa 108
–https://www.atelierrebul.com.tr/edp-edc-edt-arasindaki-fark-nedir(01.03.2024)
–https://www.sevil.com.tr/blog/edp-edt-edc-arasindaki-fark-ne (01.03.2024)
[1] 12/6/2002 tarih ve 24783 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[2] https://www.atelierrebul.com.tr/edp-edc-edt-arasindaki-fark-nedir, https://www.sevil.com.tr/blog/edp-edt-edc-arasindaki-fark-ne (01.03.2024)
[3]13/06/2014 Tarih ve 39044742-ÖTV 01.Madde Genel-1645 sayılı özelge
[4] İstanbul 12. Vergi Mahkemesinin 14.04.2022 tarih ve E.2021 /712 ve K.2022/892 sayılı kararı
[5] Yunus SÜRMELİ, Özel Tüketim Vergisi (IV) Sayılı Listede Belirtilen Parfüm Ve Kolonya Ayrımı,Vergi Raporu Dergisi, Sayı 231,yıl 2016, Sayfa 108
[6] 15/02/2017 tarih ve 29980 sayılı resmi gazetede yayımlanmıştır.
[7] 30/03/2005 tarih ve 25771 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.